Le novità
introdotte dalla Legge di Bilancio 2020
Una delle principali
novità contenute nel Decreto Fiscale collegato alla Legge di Bilancio 2020
(art. 1 D. L. 124/2019) riguarda la formalizzazione del divieto di pagare l’accollo
tributario dei debiti fiscali altrui mediante compensazione dei crediti fiscali
vantati dall’accollante.
La pregressa incertezza
in materia, generata dalle diverse risoluzioni adottate dall’Agenzia delle Entrate,
è stata quindi normativamente risolta
con un decisivo arresto alla prassi che, finora, ha consentito a svariate
imprese un significativo risparmio di imposta e una possibile fonte di
liquidità immediata in periodi di difficoltà economica.
Cosa si intende per
accollo tributario mediante compensazione.
L’art. 8 della L.
212/2000 (Statuto dei contribuenti) intitolato proprio “Tutela dell’integrità
patrimoniale” prevedeva infatti che “ 1.
L’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.
2. È ammesso l’accollo del debito d’imposta altrui senza
liberazione del contribuente originario…”.
Grazie a questa norma,
le imprese che avevano ottenuto agevolazioni e/o crediti di imposta di ingente
entità, ma difficilmente recuperabili dall’Erario, potevano stipulare con altre
società un contratto di accollo tributario con il quale si prevedeva che:
-
L’accollante (società avente crediti di
imposta) si impegnava a pagare i debiti fiscali dell’accollata (società
debitrice nei confronti dell’Erario) di un determinato periodo di imposta;
-
Il suddetto pagamento veniva effettuato
mediante compensazione dei crediti di imposta vantati dall’accollante nei
confronti dell’Erario;
-
L’accollato corrispondeva all’accollante
solamente una percentuale del debito fiscale accollato, avendo pertanto un
risparmio di imposta e pagando altresì un
compenso all’accollante.
Tali accordi erano in
genere accompagnati da una serie di garanzie volte a tutelare le parti, quali
verifiche in ordine alla regolarità fiscale e sui bilanci delle imprese
coinvolte, la certificazione dei crediti fiscali, la sospensione del pagamento
sino alla verifica sui cassetti fiscali del buon esito dell’operazione.
Ciò permetteva di
utilizzare i crediti di imposta vantati e di ottenere un risparmio fiscale che
avrebbe consentito all’impresa accollata di reinvestire nell’attività svolta.
Non si esclude tuttavia
che tali pratiche potevano dar luogo ad abusi e comportamenti fraudolenti, da
qui il divieto introdotto nella Legge di Bilancio 2020.
Ma una disciplina più
puntuale, in luogo del divieto, avrebbe invece consentito alle imprese di
crescere e investire nel proprio futuro? E come giustificare l’inutilizzabilità
di crediti di imposta ottenuti regolarmente dalle imprese?
Il
divieto di compensazione
Il divieto
espressamente previsto ora dall’Art. 1 del D. l. 124/2019 collegato alla Legge
di Bilancio 2020 era stato d’altronde preannunciato dall’orientamento espresso
già con la Risoluzione Ministeriale
n.140/E/2017, che aveva affermato l’impossibilità di applicare l’istituto
dell’accollo e della compensazione ai debiti / crediti fiscali, per
l’incompatibilità di tali istituti alle fattispecie tributarie. La stessa
risoluzione prendeva atto tuttavia dell’inesistenza di una norma che vietasse
espressamente tale pratica e ne sanzionasse l’utilizzo.
L’art. 1 del Decreto
citato, formalizza tale divieto e le relative sanzioni, prevedendo
espressamente che “1. Chiunque, ai sensi dell'articolo 8, comma
2, della legge
27 luglio 2000, n. 212, si accolli il debito d'imposta altrui,
procede al relativo pagamento secondo le
modalità previste dalle diverse disposizioni normative vigenti. 2.
Per il pagamento, in
ogni caso, è escluso
l'utilizzo in compensazione di
crediti dell'accollante.”, risolvendo definitivamente ogni dubbio in
materia con una disposizione estremamente chiara e concisa.
Le
sanzioni.
Lo stesso articolo
prevede le sanzioni applicabili alla violazione del divieto di accollo
tributario mediante compensazione, in particolare:
1.
il
pagamento si considera come non avvenuto e le parti sono
coobbligate in solido, anche per gli interessi dovuti;
2.
Sanzioni
pecuniarie a carico di entrambe le parti di cui
all'articolo 13 del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, da accertarsi entro otto anni dal
pagamento, e più precisamente:
a) All’accollante: -
Art. 13 comma 4: “Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito
d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione
delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva
l'applicazione di disposizioni speciali,la sanzione
pari al trenta per cento del credito utilizzato.” Oppure
-
Art. 13 comma 5: “Nel caso di utilizzo in compensazione di
crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento
della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente
comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli
articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997,
n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto
o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia
riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del
decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e
all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre
1972, n. 633.
b) All’accollato:
- Art. 13 comma 1: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte
scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di
conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in
questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorchè non
effettuati, è soggetto a sanzione
amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche
quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in
sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o
una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non
superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla
metà. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre
1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di
cui al secondo periodo è ulteriormente
ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.”
b)
Accollo
tributario off limit? Soluzioni contrattuali alternative.
La lettura della norma
e delle sanzioni previste sembra non lasciar spazio a dubbi circa il definitivo
abbandono dei contratti di accollo tributario, con la modalità del pagamento
tramite compensazione.
Tuttavia, occorre
precisare come i contratti di accollo tributario, previsti dall’art. 8 del
citato Statuto dei contribuenti, tuttora vigente, non sono vietati in maniera
assoluta, in quanto restano consentiti nella misura in cui il pagamento dei
debiti altrui avvenga con le modalità previste dalla legge (pagamento diretto
tramite F24 ad esempio), restando esclusa solamente la compensazione.
Occorre quindi
semplicemente volgere lo sguardo agli altri strumenti previsti dall’ordinamento
e consentiti dalle norme vigenti, che nel pieno rispetto dell’autonomia
negoziale delle parti, consentano di ottenere i medesimi risultati senza
incorrere in alcuna violazione di legge.
Le soluzioni
alternative al contratto di accollo vanno ad esempio dai contratti di cessione
del credito ai contratti di associazione in partecipazione e altre forme
contrattuali che, attraverso l’inserimento di clausole di garanzia et similia, consentono di utilizzare ugualmente
il credito fiscale maturato, da un lato, e di ottenere, dall’altro, un
risparmio fiscale che consenta di reinvestire nell’attività di impresa.
Resta da vedere se
anche tali soluzioni saranno in futuro ostacolate dal Legislatore, o se, al
contrario, verranno disciplinate e rese più facilmente fruibili dai
contribuenti, al fine anche di accertarne il corretto utilizzo, a scanso di
abusi e comportamenti fraudolenti.
31.01.2020 Avv. Veronica Granata
Riferimenti normativi:
Art. 8 L. 212/2000
Art. 1 D.L. 124/2019
Art. 13 D. lgs. 471/1997